Le créancier fiscal n’est pas un créancier comme les autres

05.03.2025

L’article L. 622-24, alinéa 4, du code de commerce n’exige pas que la procédure administrative d’établissement de l’impôt ait été engagée avant le jugement d’ouverture de la procédure collective pour offrir au créancier public l’allongement du délai de déclaration jusqu’à la date de dépôt du rapport de mission du mandataire judiciaire au greffe.

Cela fera bientôt six ans que l’article L. 622-24 du code de commerce n’a pas été modifié… C’est un record depuis la loi de sauvegarde du 26 juillet 2005. Alors, forcément, le contentieux s’impatiente, et la procédure administrative d’établissement de l’impôt n’y fait pas exception. Il est vrai que les créanciers publics ne sont pas des moindres pour les entreprises en difficulté. Ils supportent des contraintes qui leur sont propres, et qui justifient l’existence de procédures spécifiques, comme le rappelle le présent arrêt.

En l’espèce, les 22 octobre 2019 et 7 juillet 2020, la société Flow Control Technologies a été mise en redressement puis liquidation judiciaires, et la société MJA a été désignée en qualité de liquidateur. Le 12 décembre 2019, le comptable public, responsable du pôle de recouvrement spécialisé du Tarn (ci-après le comptable public) a déclaré une créance fiscale d’un montant de 1 230 000 € à titre privilégié et provisionnel au titre de l’impôt sur les sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la cotisation foncière des entreprises pour les années 2017, 2018 et 2019. Une procédure de vérification de comptabilité a été diligentée et a abouti à l’envoi, le 8 juin 2021, d’une proposition de rectification au titre notamment de la taxe sur la valeur ajoutée et de l’impôt sur les sociétés pour les années 2017 et 2018. Le 3 novembre 2021, le comptable public a adressé une requête aux fins d’admission de ses créances à titre privilégié et définitif à hauteur de 911 781 €.

Dans cette procédure, la Cour d’appel de Paris a admis la créance fiscale déclarée par le comptable public au passif de la procédure de liquidation judiciaire de la société Flow Control Technologies.

Le liquidateur judiciaire de la société Flow Control Technologies a formé un pourvoi en cassation contre cet arrêt. Par un moyen unique, il a fait valoir « que le créancier public ne peut bénéficier de l’allongement du délai de déclaration de sa créance fiscale à titre définitif au jour du dépôt au greffe du compte rendu de mission par le mandataire judiciaire que si une procédure administrative d’établissement de l’impôt a été mise en œuvre avant le jugement d’ouverture ; que pour admettre la créance fiscale à titre définitif, la cour d’appel a jugé que la procédure de vérification de la comptabilité de la débitrice mise en œuvre après le jugement avait pu proroger le délai de déclaration de la créance à titre définitif au jour du dépôt au greffe du compte rendu de mission par le mandataire judiciaire ; qu’en statuant ainsi, la cour d’appel a violé l’article L. 622-24 du code de commerce en sa rédaction applicable en l’espèce. »

Sans trembler, la Cour de cassation a rejeté le pourvoi, en jugeant que la cour d’appel avait jugé « à bon droit que l’article L. 622-24, alinéa 4, du code de commerce n’exige pas que la procédure administrative d’établissement de l’impôt ait été engagée avant le jugement d’ouverture de la procédure collective », si bien que même lorsque la procédure de contrôle ou de rectification a été mise en œuvre après le jugement d’ouverture, le Trésor public bénéficie du délai allongé, qui expirait au jour du dépôt par le liquidateur de son compte rendu de fin de mission au greffe.

Il faut dire que cette solution s’imposait tant au regard des textes qu’en opportunité.

L’absence de subordination de l’allongement du délai de déclaration à l’ouverture de la procédure

On sait que les créanciers fiscaux et sociaux (aussi appelés créanciers publics), et donc le Trésor public et les organismes de prévoyance et de Sécurité sociale, bénéficient d’un régime particulier pour les besoins de la déclaration de leurs créances, en raison de l’impossibilité pour ces entités d’établir définitivement l’intégralité de leur créance dans les délais légaux de déclaration des créances de l’article R. 622-24 du code de commerce. Ainsi, en vertu de l’article L. 622-24 du code de commerce, les créances fiscales ou sociales dont le montant n’est pas encore définitivement fixé doivent être déclarées sur la base d’une évaluation, et elles sont admises à titre provisionnel pour leur montant déclaré. En tout état de cause, les déclarations du Trésor et de la Sécurité sociale sont toujours faites sous réserve des impôts et autres créances non établis à la date de la déclaration. Enfin, leur établissement définitif doit, à peine de forclusion, être effectué dans le délai prévu à l’article L. 624-1, « sous réserve des procédures judiciaires ou administratives en cours ».

Il en résulte que la procédure de déclaration des créances des créanciers publics est plus souple en ce qu’ils peuvent déclarer leurs créances provisionnelles, contrairement aux créanciers privés, qui n’ont pas cette faculté, et doivent déclarer leurs créances, fussent-elles seulement éventuelles. Ce qui est moins connu, c’est l’allongement du délai de déclaration dont peuvent bénéficier les créanciers publics. En principe, le créancier qui a déclaré sa créance à titre provisionnel dans les délais classiques, doit ensuite, dans les délais impartis au mandataire de justice pour vérifier les créances, déclarer sa créance à titre définitif. Si la détermination de l’assiette et du calcul de l’impôt est en cours, l’établissement définitif des créances admises à titre provisionnel doit être effectué par l’émission du titre exécutoire dans un délai de douze mois à compter de la publication du jugement d’ouverture (C. com., art. L. 622-24 et, sur renvoi, art. L. 631-14 mais le délai de 12 mois ne s’applique pas en liquidation judiciaire par application de l’art. L. 641-3, al. 4). Cependant, si une procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt a été engagée, l’établissement définitif des créances qui en font l’objet doit être réalisé avant le dépôt au greffe du compte rendu de fin de mission par le mandataire judiciaire. Ce délai, introduit par l’ordonnance n° 2014-326 du 12 mars 2014, a pour finalité de proroger le délai de déclaration définitive de la créance fiscale dans le cas d’engagement d’une procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt (Com. 2 févr. 2022, n° 20-16.985 P, Dalloz actualité, 11 févr. 2022, obs. B. Ferrari ; D. 2022. 213 ; ibid. 1675, obs. F.-X. Lucas et P. Cagnoli ; RTD com. 2022. 376, obs. A. Martin-Serf ; v. déjà, Com. 25 oct. 2017, n° 16-18.938 P, Dalloz actualité, 13 nov. 2017, obs. X. Delpech ; D. 2017. 2150 ; Rev. sociétés 2017. 738, obs. L. C. Henry ; RTD com. 2018. 190, obs. A. Martin-Serf ; Gaz. Pal. 16 janv. 2018, p. 74, note P.-M. Le Corre ; RPC 2018. Comm. 167, note R. Vabres). La limite de douze mois a quant à elle été ajoutée par la loi PACTE du 22 mai 2019 : jusqu’alors, dans l’hypothèse où la détermination de l’assiette et du calcul de l’impôt était en cours au jour du jugement d’ouverture, le délai dans lequel le Trésor Public devait établir à titre définitif les créances provisionnelles était indexé sur le délai ouvert au mandataire judiciaire pour établir la liste des créances ; ce délai étant fixé par le tribunal dans le jugement d’ouverture, il pouvait être différent d’une juridiction à l’autre, et la loi PACTE avait mis fin à cet aléa (v. J. Allais et M. Houssin, Loi PACTE, la réforme du droit des PC, JCP 2019. 1321).

D’emblée, il faut souligner que l’hypothèse de l’allongement du délai de déclaration ne fait pas référence à la date du jugement d’ouverture pour autoriser ou interdire l’allongement du délai. Cependant, la phrase précédente y fait bien référence (l’établissement définitif des créances admises à titre provisionnel doit être effectué par l’émission du titre exécutoire dans un délai de 12 mois « à compter de la publication du jugement d’ouverture »). Il s’agit donc de comprendre l’articulation entre ces deux phrases. On notera que l’administration fiscale y voit des dispositions alternatives, sans considérer, donc, que la seconde est l’exception de la première (BOI-REC-EVTS-10-30, § 180, notant que « S’agissant de la conversion à titre définitif, deux cas sont désormais prévus par le quatrième alinéa de l’article L. 622-24 du c. com. : soit la détermination de l’assiette et du calcul de l’impôt est en cours : l’établissement définitif des créances admises à titre provisionnel sera alors effectué par l’émission du titre exécutoire dans un délai de douze mois à compter de la publication du jugement d’ouverture ; soit une procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt a été engagée : l’établissement définitif des créances qui en font l’objet sera alors réalisé avant le dépôt au greffe du compte rendu de fin de mission par le mandataire judiciaire »). Il nous semble pourtant que le second cas est une exception du premier, qui est déjà, certes, une exception au principe.

En l’absence de précision du rapport au président de la République sur l’ordonnance du 12 mars 2014, il peut être utile de chercher ces précisions dans le rapport fait au nom de la commission spéciale et déposé à la présidence de l’Assemblée nationale le 15 septembre 2018 dans le cadre de l’adoption de la loi PACTE (qui a limité à 12 mois le délai de déclaration, sauf procédure de contrôle ou rectification). Celui-ci souligne que la difficulté pour les créanciers publics et sociaux « est que certains impôts ont un fait générateur et une exigibilité différents de sorte que, si le fait générateur est antérieur à l’ouverture de la procédure collective et que son exigibilité est postérieure, l’émission du titre exécutoire ne peut intervenir dans le délai de droit commun prévu par l’article L. 624-1 du code de commerce ». Le rapport se réfère ensuite à l’étude d’impact qui cite en exemple la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services et la cotisation foncière des entreprises, dont les faits générateurs sont au 1^er janvier de l’année N alors que leur exigibilité intervient au 30 octobre de l’année N (Rapport AN n° 1088, 15 sept. 2018, p. 339). Après avoir identifié cette difficulté, le rapport souligne l’intérêt du dispositif appliqué dans l’arrêt commenté : « le présent article modifie l’article L. 622-24 du code de commerce afin de préciser les délais nécessaires au créancier public ou social pour émettre son titre exécutoire, sans pour autant entraver l’action du mandataire judiciaire et rallonger les délais de la procédure collective ». Il est vrai que, dans l’arrêt examiné, la Cour de cassation a relevé que le délai allongé de déclaration expirait au jour du dépôt par le liquidateur de son compte rendu de fin de mission au greffe… ce qui ne ralentit donc pas la procédure.

Mais surtout, on ne voit, dans ces précisions, aucun lien entre le jugement d’ouverture de la procédure et le bénéfice de l’allongement du délai de déclaration du créancier fiscal. La Cour de cassation ne pouvait donc pas subordonner le second au premier.

L’impossibilité de subordonner l’allongement du délai à l’ouverture de la procédure ?

On a vu que la lettre de l’article L. 622-24 du code de commerce ne peut permettre de conditionner l’allongement du délai de déclaration du créancier fiscal aux cas où la procédure de contrôle ou de rectification a été engagée avant le jugement d’ouverture. Retenir le contraire serait précisément contraire à l’objectif qui anime cette faculté d’allongement du délai (et pourrait conduire à des procédures de contrôle et de rectification préventives…) : c’est précisément parce que le créancier fiscal ne peut pas toujours contester l’impôt à la date du jugement d’ouverture qu’il doit bénéficier de l’allongement du délai.

Peut-on penser que cette solution donne par trop les clefs d’une partie de la procédure au Trésor public ? Cela est au moins partiellement vrai, puisqu’il revient au créancier public d’engager la procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt, qui lui permettra d’obtenir l’allongement du délai de déclaration. À partir du moment où le Trésor public décide de diligenter une procédure de contrôle ou de rectification de l’impôt, il bénéficie d’un allongement du délai, et ce, dans les jours précédant le dépôt du rapport de fin de mission du mandataire judiciaire. Des auteurs ont d’ailleurs observé que la solution n’est guère praticable, car le compte rendu de fin de mission suppose que les distributions soient effectuées, ce qui n’est pas nécessairement possible si l’ordre des répartitions peut être affecté par la créance fiscale (P.-M. Le Corre, Droit et pratique des procédures collectives, 12^e éd., Dalloz Action, 2022, n° 667.481), et que, finalement, l’allongement du délai de déclaration à titre définitif devrait rester exceptionnel (L. C. Henry, Notion de procédures administratives d’établissement de l’impôt et prorogation exceptionnelle du délai de déclaration de la créance fiscale, Rev. sociétés 2017. 738 ).

Finalement, puisqu’il faut que l’allongement du délai soit exceptionnel, ne pourrait-on pas réserver l’allongement du délai de déclaration aux cas où le créancier fiscal n’avait pas connaissance et ne pouvait pas avoir connaissance des faits de nature à le conduire à diligenter un contrôle ou une rectification de l’impôt dans le délai de déclaration des créances – et donc peu après le jugement d’ouverture ? Ne peut-on attendre du créancier fiscal qu’il fasse connaître sa volonté de contrôler ou rectifier l’impôt à la date du jugement d’ouverture s’il le peut ? En ce sens, le Conseil d’État a jugé que la rectification tardive par les services fiscaux du montant des créances déclarées à la procédure collective est une faute de nature à engager la responsabilité de l’État (CE 8 juill. 2016, n° 371080, RPC 2017. Comm. 116, note R. Vabres). Vu l’importance et la récurrence des dettes fiscales, une totale liberté du créancier fiscal après le jugement d’ouverture peut paraître exorbitante.

par Mathias Houssin, Maître de conférences, École de droit de la Sorbonne

Com. 5 févr. 2025, F-B, n° 23-22.380