Modulation de l’annulation des réductions et exonérations de cotisations et application de la loi dans le temps

Le dispositif de modulation de l’annulation des réductions et exonérations de cotisations pour travail dissimulé (CSS, art. L. 133-4-2, III), créé par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019, n’a pu jouer, pour une dissimulation de faible ampleur, qu’à compter du 1er janvier 2020. À cette date seulement étaient réunis le décret fixant les seuils et la loi de financement pour 2020 exigeant une demande expresse assortie de justificatifs probants. Depuis lors, la modulation ne profite aux annulations antérieures qu’en cas d’instance en cours. Une société dont le redressement était devenu irrévocable dès mars 2019 ne pouvait donc plus en bénéficier par une demande formée en juillet 2020.

À la suite d’un contrôle portant sur les années 2009 à 2012, l’URSSAF du Nord-Pas-de-Calais adresse à la société cotisante, le 10 novembre 2014, une mise en demeure tendant au recouvrement de cotisations redressées au titre d’un travail dissimulé, ainsi que des sommes dues par suite de l’annulation des réductions de cotisations dont elle avait bénéficié sur les bas salaires (réduction dite « Fillon »). Saisie une première fois dans cette affaire, la Cour de cassation rejette le pourvoi dirigé contre la décision validant le redressement comprenant l’annulation desdites réductions (Civ. 2^e, 14 mars 2019). La décision est irrévocable sur ce point.

La société n’ayant pas réussi à échapper au principe du redressement, elle s’emploie dans un second temps à minorer son étendue, mais après avoir réglé sa dette. Par lettre du 10 juillet 2020, la société demande le remboursement d’une partie des sommes versées, en se prévalant de la modulation de l’annulation prévue par l’article L. 133-4-2, III, du code de la sécurité sociale en cas de dissimulation limitée de l’activité et des salariés déclarés. L’affaire se complique pour une raison technique, qui emprunte à la légistique et à la résistance manifeste du législateur social au parfait achèvement : tandis qu’on doit à la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 d’avoir introduit le mécanisme de modulation, il faudra attendre un décret d’application n° 2019-1050 du 11 octobre 2019 relatif à la prise en compte du droit à l’erreur par les organismes chargés du recouvrement des cotisations de sécurité sociale et le calibrage de ladite modulation par la loi n° 2019-1446 du 24 décembre 2019 de financement de la sécurité sociale pour 2020 pour que le dispositif de faveur puisse être déployé en pratique. Voilà un bien regrettable ternaire en la matière, qui se décompose ordinairement de la façon suivante : loi d’ouverture d’un droit subjectif en 2018, décret technique d’application en 2019, loi de conditionnement procédural en 2019 entrant en vigueur en 2020. Au résultat, l’URSSAF rejette la demande. La juridiction de sécurité sociale saisie déboute la société et la Cour d’appel d’Amiens confirme ce rejet par un arrêt du 8 janvier 2024. La société se pourvoit une nouvelle fois en cassation.

Le cotisant reproche à la cour d’appel d’avoir fait une application rétroactive de la loi n° 2019-1446 du 24 décembre 2019 de financement de la sécurité sociale pour 2020, en méconnaissance de l’article 2 du code civil et de l’intention du législateur, d’avoir méconnu la garantie des droits protégée par l’article 16 de la Déclaration de 1789 et d’avoir violé le droit au respect des biens garanti par l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme. La Cour de cassation rejette le pourvoi et considère qu’avant l’entrée en vigueur de l’ensemble des dispositions composant le dispositif critiqué (loi de 2018, décr. d’oct. 2019 et loi de 2019), les réductions et exonérations « ne pouvaient pas être annulées partiellement en raison du caractère limité de la dissimulation » et que, depuis le 1^er janvier 2020, la modulation « ne s’applique aux annulations antérieures faisant l’objet d’une instance en cours qu’à la demande du cotisant et selon les modalités prévues par la loi du 24 décembre 2019 » (pt 7). Le redressement étant irrévocable depuis le 14 mars 2019 et la demande n’ayant été formée que le 10 juillet 2020, la société ne pouvait prétendre à aucun remboursement.

Une faveur légale suspendue à son décret

L’annulation totale pour principe, la modulation pour exception

L’annulation des réductions et exonérations de cotisations en cas de travail dissimulé, prévue à l’article L. 133-4-2 du code de la sécurité sociale, est une sanction ancienne et sévère, dont la rigueur a été tempérée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019. Pour mémoire, la chambre criminelle a eu l’occasion de juger que les suppressions des mesures de réduction ou d’exonération de cotisations et contributions de sécurité sociale prévues par l’article L. 133-4-2 dudit code (et les pénalités prévues par les art. R. 243-12 et R. 243-13 CSS) revêtent le caractère d’une punition (Crim. 21 janv. 2025, n° 23-81.543, Dalloz actualité, 7 févr. 2025, obs. T. Scherer ; AJ pénal 2025. 89 et les obs. ). Dans sa rédaction applicable au litige, l’article L. 133-4-2, III, dispose que, « par dérogation aux I et II [qui posent le principe de l’annulation totale], lorsque la dissimulation d’activité ou de salarié représente une proportion limitée de l’activité ou des salariés régulièrement déclarés, l’annulation des réductions et exonérations de cotisations de sécurité sociale ou de contributions est partielle ». L’article R. 133-8 du code de la sécurité sociale, issu du décret précité n° 2019-1050 du 11 octobre 2019, en fixe les seuils : les sommes assujetties à la suite du constat de l’infraction ne doivent pas excéder 10 % des rémunérations déclarées pour les employeurs de moins de vingt salariés, et 5 % dans les autres cas. La modulation couvre en réalité deux hypothèses : celle où la dissimulation résulte uniquement de l’application du II de l’article L. 8221-6 du code du travail, c’est-à-dire de la requalification d’une relation présumée indépendante, et celle où elle représente une proportion limitée de l’activité. Seule la seconde renvoie à un décret (CSS, art. L. 133-4-2, IV). C’est du reste la seule que vise l’arrêt (pt 4). La précision aura son importance pour mesurer la portée de la solution (v. infra).

L’application du dispositif aux situations nées avant son édiction a fait l’objet de deux interventions successives. L’article 23, II, de la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 a prévu que le mécanisme s’appliquerait « aux procédures de contrôle en cours au 1^er janvier 2019 ainsi qu’à toute annulation de réductions ou d’exonérations de cotisations de sécurité sociale ou de contributions n’ayant pas donné lieu à une décision de justice ayant un caractère irrévocable ». L’article 21, II et III, de la loi n° 2019-1446 du 24 décembre 2019, applicable à compter du 1^er janvier 2020, a précisé que ces dispositions s’appliquent à de telles annulations « sur demande expresse et sur présentation de justificatifs probants ». Dans les deux textes, le législateur a retenu la même borne : la décision de justice irrévocable.

Une application promise au 1^er janvier 2019, opérante au 1^er janvier 2020

Le point de départ du raisonnement de la Cour tient au décalage entre la loi de 2018, qui étend la mesure de faveur aux annulations non encore définitivement jugées, et sa mise en œuvre, qui suppose la fixation réglementaire des seuils de « proportion limitée », intervenue avec le décret du 11 octobre 2019, applicable au 1^er janvier 2020. La Cour en déduit « qu’avant l’entrée en vigueur de l’ensemble de ces dispositions, les réductions et exonérations de cotisations de sécurité sociale ou de contributions ne pouvaient pas être annulées partiellement en raison du caractère limité de la dissimulation ».

Ce raisonnement relève moins de la théorie des conflits de lois dans le temps que d’une règle plus élémentaire : une disposition législative dont l’application est manifestement subordonnée à l’intervention d’un texte réglementaire n’entre en vigueur qu’avec celui-ci. Le IV de l’article L. 133-4-2 renvoyant expressément au décret la définition de la dissimulation « limitée », la loi de 2018 ne pouvait, sur ce point, produire effet par elle-même. La conséquence est considérable : la fenêtre ouverte par le législateur au 1^er janvier 2019 ne s’est concrètement ouverte qu’un an plus tard.

Une faveur réservée aux litiges encore ouverts

L’irrévocabilité, borne naturelle de la clémence rétroactive

La société soutenait que le droit au remboursement était né de plein droit sous l’empire de la loi de 2018, la cour d’appel ayant elle-même constaté que « le droit au remboursement avait été ouvert » à son profit, et que la condition de demande expresse, introduite par la loi de 2019, ne pouvait s’appliquer à une créance déjà acquise sans méconnaître l’article 2 du code civil. L’argument n’était pas sans force. Au 1^er janvier 2019, le litige relatif au redressement était pendant devant la Cour de cassation : la société entrait donc exactement dans le champ transitoire défini par la loi de 2018. Mais en reportant l’effectivité du dispositif au 1^er janvier 2020, la cour la fait basculer du mauvais côté de la borne : à cette date, le redressement était irrévocable depuis l’arrêt du 14 mars 2019. Or, la modulation ne s’applique aux annulations antérieures que si elles font « l’objet d’une instance en cours ». C’est cette circonstance, bien plus que le défaut de demande expresse, qui scelle le sort du pourvoi : quelle qu’en eût été la forme, la demande du 10 juillet 2020 était hors champ.

La borne retenue par le législateur n’a rien d’arbitraire. Si l’on admet le caractère punitif de la sanction, la clause transitoire de 2018 procède de la logique de la rétroactivité in mitius, dont le principe découle de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme de 1789 et dont la limite classique est précisément la décision passée en force de chose jugée. La Cour de cassation l’avait d’ailleurs relevé en refusant de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité : le législateur avait entendu limiter l’insécurité juridique sans remettre en cause les décisions passées en force de chose jugée (Civ. 2^e, 12 sept. 2024, n° 941 F-D).

La demande expresse, condition d’accès et non condition rétroactive

La cour d’appel avait raisonné en termes de droit « ouvert » mais non « exercé » : si le droit au remboursement avait été ouvert sous l’empire de la loi de 2018, il n’avait « pas été exercé dans les conditions alors applicables ». La Cour de cassation ne reprend pas cette formule, que la deuxième branche critiquait avec pertinence puisqu’aucune condition n’était alors imposée. Elle adopte une position plus radicale : avant le 1^er janvier 2020, il n’existait tout simplement pas de droit à modulation susceptible d’être acquis. Il n’y avait dès lors aucun effet juridique passé sur lequel la loi de 2019 aurait pu rétroagir. 

Replacée dans la grille classique de Paul Roubier, qui oppose la rétroactivité, atteinte aux effets déjà réalisés sous l’empire de la loi ancienne, à l’application immédiate de la loi nouvelle aux situations en cours (P. Roubier, Le droit transitoire, 2^e éd., Dalloz, 1960), la solution est cohérente : l’exigence d’une demande expresse et de justificatifs probants règle pour l’avenir les conditions d’accès à un dispositif devenu opérant, sans rien retrancher à une situation constituée. Elle répond en outre à une nécessité pratique relevée par la cour d’appel : les URSSAF ne disposaient plus des éléments permettant de calculer la modulation pour des redressements anciens, de sorte que seul le cotisant pouvait les fournir.

Une qualification qui mérite discussion 

La solution n’allait pourtant pas de soi. La troisième branche du moyen touchait au point le plus délicat : la cour d’appel avait elle-même reconnu que, sous l’empire de la loi de 2018, le texte était « de fait » inapplicable, faute pour les URSSAF de pouvoir calculer la modulation. L’obstacle à l’exercice du droit tenait donc au dispositif lui-même, non à une carence du cotisant. En faisant prévaloir l’économie générale du dispositif sur la lettre de la loi de 2018, silencieuse sur toute condition, la Cour fait supporter au cotisant le coût du délai réglementaire. Un cotisant dont le litige était pendant au 1^er janvier 2019 et a été définitivement jugé avant le 1^er janvier 2020 se trouve ainsi privé d’une faveur que le législateur entendait pourtant lui accorder.

Des garanties invoquées trop tard ou déjà purgées

La question de constitutionnalité, épuisée dès 2024

La cinquième branche invoquait, par mémoire distinct, la contrariété de l’article 21, III, de la loi du 24 décembre 2019 à la garantie des droits (DDH, art. 16). La question visait précisément la situation de la société : elle reprochait à la loi de subordonner la modulation à une demande expresse, y compris pour les cotisants à l’égard desquels une décision irrévocable était intervenue avant son entrée en vigueur. Par un arrêt du 12 septembre 2024 précité, rendu dans le même pourvoi, la Cour de cassation a dit n’y avoir lieu à renvoi, jugeant la question dépourvue de caractère sérieux : la disposition, à vocation essentiellement technique, visait à permettre la transmission par le cotisant de justificatifs probants dont l’organisme ne dispose pas, dans un but d’intérêt général suffisant. Le moyen était donc devenu inopérant.

Le droit au respect des biens, faute d’avoir été plaidé

La sixième branche, fondée sur l’article 1^er du premier protocole additionnel, est déclarée irrecevable, au motif qu’il ne résultait « ni de l’arrêt ni des conclusions » que la société ait soutenu devant la cour d’appel que l’application de la loi du 24 décembre 2019 portait atteinte à un droit protégé par ce texte. La solution s’explique par la règle selon laquelle un moyen non soumis aux juges du fond ne peut être présenté pour la première fois devant la Cour de cassation lorsqu’il suppose une appréciation de fait, ce qu’impliquait ici l’examen de l’existence d’une créance suffisamment établie.

Cette irrecevabilité prive la Cour de l’occasion de se prononcer sur une question qui méritait examen. La sixième branche mobilisait le standard du « motif impérieux d’intérêt général », dégagé par la Cour européenne sur le terrain de l’article 6, § 1, et transposé à l’article 1^er du Premier protocole lorsque l’ingérence porte sur une créance constituant un « bien » (CEDH 9 déc. 1994, Raffineries grecques Stran et Stratis Andreadis c/ Grèce, n° 13427/87 ; 23 oct. 1997, National & Provincial Building Society c/ Royaume-Uni, n^os 21319/93, 21449/93 et 21675/93 ; 28 oct. 1999, Zielinski et Pradal c/ France, n^os 24846/94 et 34165/96 à 34173/96). Encore aurait-il fallu établir l’existence d’un tel bien, question qui se heurtait à l’obstacle tranché par les branches précédentes : selon la Cour, il n’existait aucun droit à modulation avant le 1^er janvier 2020. Le rappel est net : les fondements conventionnels doivent être invoqués devant les juges du fond.

Portée : une leçon de calendrier

Une solution limitée à la dissimulation de faible ampleur

Publié au Bulletin, l’arrêt fixe la lecture de la succession des lois de financement pour 2019 et 2020 en matière de modulation. Sa portée doit toutefois être circonscrite. Le raisonnement développé au point 7 de l’arrêt ne vaut que pour la dissimulation « limitée », seule hypothèse visée par l’arrêt et seule dont la mise en œuvre dépendait d’un décret. L’autre cas de modulation, la dissimulation résultant uniquement de la requalification opérée au titre du II de l’article L. 8221-6 du code du travail, était suffisamment défini par la loi de 2018. Rien dans l’arrêt n’interdit de soutenir qu’il était applicable dès le 1^er janvier 2019 aux litiges alors pendants, sans attendre le décret : la question reste ouverte.

Le coût du retard réglementaire, supporté par le cotisant

Sur le plan pratique, l’arrêt confirme que les cotisants redressés pour travail dissimulé avant 2020 ne peuvent bénéficier de la modulation qu’à deux conditions cumulatives : une annulation encore discutée devant le juge et une demande expresse assortie de justificatifs probants. Il ferme, corrélativement, la voie du remboursement à ceux dont le redressement est devenu irrévocable avant le 1^er janvier 2020, même lorsque leur litige était pendant à l’entrée en vigueur de la loi de 2018.

Plus largement, la solution illustre la manière dont la Cour de cassation neutralise les griefs tirés de la rétroactivité lorsqu’un dispositif institué par une loi demeure insusceptible de mise en œuvre tant que ses textes d’application ne sont pas intervenus. Elle rappelle aussi que, dans les lois de financement de la sécurité sociale, dont les dispositions transitoires sont régulièrement soumises au contrôle du Conseil constitutionnel au titre de la garantie des droits, la promesse d’une faveur ne vaut que du jour où son régime est complet. Pour le praticien, la leçon est avant tout une question de calendrier : la demande devait être formée, et portée devant le juge, avant que la décision sur le redressement ne devienne irrévocable.

par Julien Bourdoiseau, Professeur des Universités et avocat (assurance/distribution – santé – sécurité sociale)

Civ. 2^e, 3 sept. 2026, F-B, n° 24-12.546

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