Participation : précisions sur la valeur juridique et le contenu de l’attestation du commissaire aux comptes ou de l’inspecteur des finances publiques

04.07.2024

Deux arrêts du 12 juin 2024 viennent apporter quelques précisions sur le régime de la participation et notamment sur l’importance et le contenu de l’attestation fournie par l’inspecteur des finances publiques ou par le commissaire aux comptes.

Dans une première décision (n° 23-14.147), les organisations syndicales suivies par le CSE contestent devant le tribunal judiciaire le contenu de l’attestation fournie par le commissaire aux comptes de la société. Pour ce faire, ils convoquent plusieurs considérations et, notamment, la structure de l’entreprise internationale qui permettait, « de fixer de manière arbitraire les bénéfices revenant aux sociétés de façonnages et de distributions […] ces clauses, qui prédéterminaient le bénéfice de ces sociétés, avaient pour conséquence de réduire l’assiette de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise ». Les demandes des organisations syndicales sont accompagnées d’une question prioritaire de constitutionnalité interrogeant les juges de la rue Montpensier sur la constitutionnalité de l’alinéa 1^er de l’article L. 3326-1 du code du travail. À cette question le Conseil constitutionnel répond par l’affirmative en précisant que cette attestation n’avait qu’un objectif informatif et devait donc retranscrire le bénéfice net et le capital social de l’entreprise tel qu’il avait été transmis à l’administration. Cette réponse venant confirmer les positions des juges du fond, les demandeurs sont alors déboutés par la chambre sociale de la Cour de cassation qui reprend quasiment à l’identique l’argument du Conseil constitutionnel en affirmant que : « le montant du bénéfice net et celui des capitaux de l’entreprise devant être retenus pour le calcul de la réserve de participation qui ont été établis par une attestation de l’inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes, dont la sincérité n’est pas contestée, ne peuvent être remis en cause dans un litige relatif à la participation, quand bien même l’action en contestation de ces montants est fondée sur la fraude ou l’abus de droit invoqués à l’encontre des actes de gestion de l’entreprise ».

Dans le deuxième arrêt (n° 22-10.011), le comité central d’entreprise et une organisation syndicale représentative ont exercé un recours gracieux auprès de l’administration fiscale afin d’obtenir la modification d’une attestation délivrée par l’inspecteur des impôts au motif que la société avait exclu de son résultat net avant impôt la « quote-part de ses droits dans le résultat de deux sociétés en participation dont elle était associée ». À la suite du rejet de ce recours, ils ont alors contesté cette décision administrative de refus devant le tribunal administratif qui a fait droit à leur demande en annulant ce rejet et en demandant la fourniture d’une attestation rectificative prenant en compte cette quote-part. L’ayant obtenu de la part de l’administration fiscale, la société a contesté cette attestation rectificative devant les juges de l’ordre administratif afin d’en obtenir son annulation. La société ayant fait appel puis porté devant le Conseil d’État l’arrêt rejetant sa demande, les conseillers d’État ont alors interrogé le Tribunal des conflits sur la compétence de l’ordre administratif pour annuler l’attestation fournie par l’inspecteur des finances publiques. Par une décision du 11 décembre 2017 (T. confl. 11 déc. 2017, n° 17-04.104 B) ce dernier a reconnu l’incompétence en la matière des juridictions administrative au profit des juridictions judiciaires. La société s’est alors tournée vers le tribunal judiciaire qui n’a pas non plus fait droit à la demande de la société. Après avoir fait appel de la décision puis formé un pourvoi devant la chambre sociale de la Cour de cassation, la société est déboutée au motif que : « pour le calcul du bénéfice net de l’entreprise tenue de constituer une réserve de participation, il y a lieu de tenir compte de la quote-part des résultats des sociétés en participation dont elle est associée ».

Ces deux arrêts précisent deux points au sujet de la participation aux résultats. Le premier, qui se retrouve dans les deux arrêts, est le caractère recognitif et sincère de l’attestation délivrée par l’inspecteur des finances publiques ou le commissaire aux comptes et le second, uniquement dans le second arrêt, est la constitution du bénéfice net devant figurer dans cette attestation.

Le caractère recognitif et sincère de l’attestation délivrée par l’inspecteur des finances publiques ou le commissaire aux comptes

Tout d’abord, l’attestation de l’inspecteur des finances publiques ou du commissaire aux comptes est une donnée de référence mentionnée à l’article L. 3326-1, alinéa 1^er, du code du travail. Celui-ci dispose en effet : « Le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l’entreprise sont établis par une attestation de l’inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent être remis en cause à l’occasion des litiges nés de l’application du présent titre ». Cette absence de remise en cause possible est expliquée par les deux arrêts du 12 juin ainsi que par les références faites aux décisions du Tribunal des conflits, du Conseil d’État (CE 5 déc. 1984, n° 36337, Lebon ) et du Conseil constitutionnel (Cons. const. 24 janv. 2024, n° 2023-1077 QPC, Dalloz actualité, 2 févr. 2024, obs. L. Malfettes ; D. 2024. 171 ).

En effet, pour reprendre les termes de la décision du Tribunal des conflits de 2017, évoquée par les magistrats de la chambre sociale : « l’attestation délivrée en application de l’article […] L. 3326-1, alinéa 1^er, du code du travail a pour seul objet de garantir la concordance entre le montant du bénéfice et des capitaux propres déclarés à l’administration et celui utilisé par l’entreprise pour le calcul de la réserve spéciale de participation des salariés ». L’attestation est ainsi, comme le rappelle la chambre sociale dans la décision n° 22-10.011, « un acte recognitif et ne constitue pas l’octroi d’un quelconque avantage ». En d’autres termes, l’attestation ne se voit reconnaître qu’un rôle d’information transmise préalablement par l’entreprise à l’administration.

À ce titre, la nullité d’une telle attestation ne peut donc être demandée que s’il est démontré l’insincérité de celle-ci. Cela signifie que l’inspecteur des finances publiques ou le commissaire aux comptes n’a pas « traduit la connaissance qu’il avait de la réalité et de l’importance relative aux évènements enregistrés » (PCG, art. 120-2). C’est pour cette raison que dans le deuxième arrêt (n° 22-10.011), une attestation rectificative est rédigée à la suite de l’annulation par le tribunal administratif du refus par l’administration de modifier l’attestation manifestement erronée. Une partie du bénéfice manquait en effet à celle-ci. La première décision, n° 23-14.147, rappelle un point donné par le Conseil constitutionnel au sujet de la contestation des montants présents dans l’attestation. Les demandeurs doivent porter à la connaissance de l’administration fiscale tous renseignements susceptibles de mettre en lumière « une fraude ou un abus de droit lié à des actes de gestion ». Celle-ci pourra alors « contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise ». Cette modification entraînera de facto la rectification de l’attestation « lorsque le montant du bénéfice net ou des capitaux propres figurant sur cette attestation est différent de celui déclaré à l’administration fiscale pour l’établissement de l’impôt. » Cela mène au deuxième sujet, quels éléments doivent figurer dans cette attestation ?

La constitution du bénéfice net doit figurer dans l’attestation

La loi demande que soit mentionné dans cette attestation « le montant du bénéfice net et des capitaux propres de l’entreprise » (C. trav., art. L. 3326-1, al. 1^er). Ce point est précisé essentiellement dans le second arrêt (n° 22-10.011) qui vient apporter une précision concernant l’ajout d’une part du bénéfice. Il s’agit de la « quote-part de ses droits dans le résultat de deux sociétés en participation dont elle était associée ».

Pour valider l’intégration de cette dernière partie du bénéfice de la société, la chambre sociale rappelle que l’ancien article R. 442-5, 2°, devenu l’article D. 3324-9, du code du travail fixe un principe selon lequel « le bénéfice net des associés des entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personne est calculé sans tenir compte de la quote-part du résultat de ces entreprises qui leur revient, ni de l’impôt qui correspond à ce résultat ».

Les sociétés de personnes appartenant à un régime fiscal spécifique, il n’y avait pas lieu d’appliquer cette règle à une société n’appartenant pas à ce régime.

Il s’agit ici d’une précision de la part de la chambre sociale qui démontre une lecture stricte des dispositions régissant la participation qui sont – comme le rappelle la Cour de cassation sur le fondement de l’article L. 3326-1 – d’ordre public absolu.

Soc. 12 juin 2024, FS-B, n° 23-14.147

Soc. 12 juin 2024, FS-B, n° 22-10.011